管理会計の名著『レレバンス・ロスト』を読む（１）

『レレバンス・ロスト』（H.T.ジョンソン、R.S.キャプラン共著）についての考察　【第１回目】

（注）
この記事は公開としておりますが、殆どの方が関心の無い分野です。
この方面の経験が無い方には、恐らく全く面白くも役立つこともありません。
公開扱いとしましたが、殆ど自分自身のために書いているようなものなので、無視していただいて構いません。


【はじめに】

私は大学時代に原価計算、管理会計を専攻し、卒業後就職した企業（電気機器製造業）においても、これまでの勤務年数の殆どの期間にわたって、これらの業務に従事してきた。
２００８年、２０１７年に勤務先で全社大の基幹系システムを導入し、その中の一分野である原価管理システム導入時の中心メンバーとしての経験、更にシステム導入前の伝統的な原価計算業務の経験の他、上記２回にわたり導入された原価管理システムによる日々日常の実務体験をもとに、原価計算や管理会計といった学問分野で説明される個々の理論や手法、あるいは実際に実務に導入されている計算や管理手法について、常々疑問や課題として感じていたことを、実務者の立場から、いつかまとめてみたいと感じていた。

そのような折、たまたまこの『レレバンス・ロスト　－管理会計の盛衰－』（RELEVANCE LOST ：THE RISE AVD FALL OF MANAGEMENT ACCOUNTING）（H.T.ジョンソン、R.S.キャプラン共著，１９８８年初版、鳥居宏史訳、日本語訳初版１９９２年、白桃書房）という著作に出会った。



この著作を最後まで読んでいないが、タイトルの『レレバンス・ロスト』（適合性の喪失）が示すとおり、現在の管理会計システムの経営環境に対する適合性の喪失した理由、背景、喪失した具体的内容を提示し、これを解決するための管理会計の新しい手法と適合へのアプローチを提示する内容だと思われる。
この著作は、管理会計の分野では名著と位置付けられている。

実務者としての体験からこの本に対する考察について記事を書くと言っても、もちろん勤め先の内部事情等はオープンに出来ない。
従って述べることを甚だ抽象的にせざるを得ないが、もし仮に同業の方が目にする機会があったとしたら、理解してもらえるのではないかと思う。
当然、ブログでの公開なので、このような分野に関心を示す人は極めて少ないだろうし、読んでもらうこともあまり期待していない。
それでもこのブログでこの著作に対する考察を記事にしようと思い立った理由は、自己陶酔に浸りたいという密かな野心や欲求が無いわけではないが、公開型のこの日記で記事にすることにより、この本をより強制的に精読する方向に気持ちを駆り立て、かつ考察結果もただ読んだだけよりもはるかに整理できると考えたからである。
２５０ページにわたる本であるが、１週間に２、３ページの頻度で考察した結果を記事にしていけば、約２年ちょっとで精読が完了する計算になる。
どこまで続くか分からないが、とにかく続けてみようと思った。


１．緒言（ⅶ～ⅸページ）に関する考察

【概要】

・著者は、企業の管理会計システムの（今日の経営環境に対する）適合性が下落したのは、比較的最近の現象とみる。

・著者は、企業の管理会計システムが現在のところ適切でないのは、比較的最近になって適合性が下落したのが原因であり、決して旧来の財務会計システムを現代の経営管理ニーズに適用するのが遅れたことが原因ではないと認識されると主張する。

・著者が読者に望むのは、過去半世紀の間に管理会計システム上の革新がなぜほとんど起きなかったかの理由だけでなく、綿密な調査分析によってのみ発見できる豊富な歴史的伝統を学ぶことにも価値がある、現行の管理会計システムが陳腐化した背後にある理由を理解することで、企業変革に対するすぐれた理論的根拠が得られるはずだ、という点である。

【考察】

●「綿密な調査分析によってのみ発見できる豊富な歴史的伝統」とは何か。
⇒これは読み進めていかないと分からないが、推測するに、２０世紀初頭に現れ、第二次世界大戦までの間に発展した原価管理システムが、既に完成度の高い内容であったために、発展の余地を失ったということか？（今は理解不能）。

●「現行の管理会計システムが陳腐化した」→「陳腐化した現行の管理会計システム」とは何か。
⇒「管理会計システム」の内容としては、中期経営計画（短期利益計画）、予算編成、予算実績進捗管理、原価計算、原価管理、収益性分析（損益分岐点、限界利益による固定費回収シミュレーションなど）、個別意思決定問題（設備投資計画、内製化・外注化の選択、製品の受注、廃止の決定に伴う収支シミュレーション等）などがあげられるが、この中でも進化していないのが、「原価計算」、「原価管理」手法だと思う。
⇒「陳腐化した現行の管理会計システム」とは私見では、財務会計に組み込まれた標準原価計算制度ではないかと思う。
標準原価計算の運用には大きく分けて以下の２つがある。

①標準原価計算を財務会計の機構に組み込み、勘定間の有機的な連関機能を持たせ、標準原価と実際発生額との差額を要因別に分類、計算するとともに、各種原価差額を売上原価又は棚卸資産原価に直課あるいは配賦することで、財務会計と管理会計の両面の目的を達成することを企図した方法。

②標準原価計算を財務会計の機構外の運用とし、財務会計側の原価計算を実際原価計算とする方法。この場合の標準原価計算は管理会計目的に特化して行われるので、財務会計のルールに縛られることなく、企業、部門の目的、ニーズに合わせ、計算対象範囲、計算実行時期、標準設定レベルを任意に設定することで、実際原価との差異分析を可能とする（以前勤め先で導入し、このしくみを採用していた基幹系システムにおいては、標準原価計算は月次の実際原価計算と同時並行して実行されるのが基本仕様であり、それ以外に標準原価計算はいつでもスポット的に実行することが出来た）。

ここで「陳腐化した現行の管理会計システム」と考えるのは①の「標準原価計算を財務会計の機構に組み込んだ、標準原価計算制度による運用」の方である。
ちなみに私の実務体験上、勤め先がこれまで導入した基幹系システムにおける原価計算システムとしては、①、②の両方の経験を有する）。

＜理由＞

・標準原価の精度に不備がある、又は標準原価の定義づけがあいまい、固定費の配賦方法に恣意性があるなどの問題があると、得られる原価差額が分析に貢献できない。
「標準原価」とは、「あるべき目標コスト」とするのか、年度開始時点の「基準原価」とするのか、当期の予算編成における「コストダウン年度目標額」を織り込んだレベルとするのか等、また操業に関しては、設備、人的資源をフル稼働して得られる操業度で設定するのか、過去の平均操業度で設定するのか、当期予算での操業度により設定するのか等、明確な設定根拠と全社的にオーソライズされた定義付けが必要となる。

・原材料、仕掛品、半製品、製品、製造総費用等の各勘定で計上される各種原価差額（※）が損益計算上、一括して売上原価へ配賦又は、良くても品種単位で売上原価と棚卸資産残高に配賦されるような計上方法を採用しているため、原価差額が大きくなるほど、損益計算に歪が生じる。
　またこのような運用方法だと、各種勘定で計上される原価差額が品目、製番単位で詳細にアウトプットされるのに対し、損益計算上の原価差額の計上に関しては、その配賦方法が恣意的、簡略化されているというギャップを生じさせているという問題のみならず、調整計算された損益ベース上の原価差額と、各種生産プロセス（勘定）で計上された発生ベース上の原価差額との直接的な連関性が無くなり、損益計算上の原価差額の分析、説明が困難となる。
※受入価格差異、完成差異（工数差異、消費量差異）、標準単価改定差異（評価差異）、配賦差異。

・製番付きでない原価差額、すなわち配賦差異や見込生産品の完成差異などの原価差額が最上位の製品にまで積み上がらないため、実績としての製品原価情報が得られない。

・売上原価に配賦された原価差額が固変分解できない。費目別に展開できない（一括計上、一括表示のため）。

・実際原価のように、操業の変動に応じた単位製品原価の変動が把握できない。
標準原価計算制度においては、操業における実際と標準の差異は配賦差異として、原価部門単位、または一歩進めても品種単位でしか把握できず、個別品目、個別製番別に計上されない（売上原価比率等で強引に配賦させることは可能であるが、そもそも正攻法でないし、配賦結果は実態に対し著しく歪められる）。
　顧客側の生産増、競合他社の撤退・不具合等による納入停止により、注文増となり、生産稼働が増大したことにより、固定費負担額が減少し、例えば従来の製造原価＠36,000円であったのが、増産により＠25,000円にまで低下し、利益率向上、利益額増大につながるというような結果が、標準原価計算制度では製品単位で把握することが出来ない。
　逆に、受注減、生産減により操業が低下し、結果固定費負担の増大による単位当り製造原価が増大、収益性が低下するというような個別製品単位での操業低下による業績悪化の程度を把握することができない。

標準原価を設定するためには、正確な原価集計の確保の前提条件であるＢＯＭの整備、購入品目の標準購入単価、工程、手順等の標準単位工数、工程毎の標準レートの設定などが必要となるが、高度経済成長時代を過ぎて主流となった多品種少量生産形態を採るような企業では、品目、工程数が膨大となり、ＢＯＭや標準値をあまねく設定するだけで膨大な作業となる。
　製品の中には当面の原価管理の必要性が低いもの（成熟・衰退・撤退製品、製造実績後に売価を決めるような特殊性、独自性を有する製品）もあり、このような製品も含めて全て財務会計と管理会計の両方を満たす標準原価を設定することの作業困難性と管理の有効性に対する疑問を感じる。
　すなわち労多くして体制整備したのに、結果が部門管理者に分かりにくい、改善に役立っていないというような矛盾した問題を生じさせている。